第二节 存货的期末计量

一、存货期末计量原则

《企业会计准则——存货》规定——资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。

成本与可变现净值孰低法——是指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。

“成本”是指期末存货的实际成本。

“可变现净值”是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额（存货可变现净值确定的影响因素有：估计售价、估计至完工时将要发生的成本、估计的销售费用、估计的相关税费）。

企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。

存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。

企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。企业应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。

（一）存货减值迹象的判断

存货存在下列情形之一时，通常表明存货的可变现净值低于成本：

①该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

⑤其他足以证明该项原材料实质上已经发生减值的情形。

（2）当发生下列情形之一时，通常表明存货的可变现净值为零：

①已霉烂变质的原材料；

②已过期且无转让价值的原材料；

③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的原材料；

④其他足以证明已无使用价值和转让价值的原材料。

（二）可变现净值的确定

1.在确定可变现净值时，应考虑的因素

①存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证据，如存货采购成本应当以取得外来原始凭证等作为确凿证据；商品的市场销售价格作为确凿证据。

②持有存货的目的。企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法不同，如用于出售的存货应以售价为基础确定可变现净值；用于继续加工的存货应以最终商品的售价及该商品的成本进行比较确定可变现净值。

③资产负债表日后事项等的影响。确定存货可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，而且还应考虑资产负债表日后发生的事项为资产负债表日存在状况提供进一步证据，以表明资产负债表日存在的存货价值发生变动的事项。

2.不同情况下存货可变现净值的确定

持有以备出售的存货（产成品、商品、材料等）：

可变现净值=估计售价-估计的销售费用和相关税费

需要经过加工的存货（材料、半成品等）：

可变现净值=估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计的销售费用和相关税费

3.估计售价

（1）企业持有的以备出售的存货

（%1） 生产过程而持有的存货

【例题】 2018年8月20日，甲企业与乙公司签订一份销售合同，双方约定，2019年1月15日，甲企业按每台50 000元的价格向乙公司提供A机床20台。2018年12月31日，甲企业结存A机床30台，单位成本为47 000元，账面总成本为1 410 000元。2018年12月31日该机床的市场销售价格为48 000元/台。估计发生的销售费用和税金为2 000元/台。

其可变现净值计算如下：

合同约定的20台机床的可变现净值

=50 000×20－2 000×20=960 000（元）>成本940000

没有合同约定的10台机床的可变现净值

=48 000×10－2 000×10=460 000（元）<成本470000

4.估计至完工时将要发生的成本、估计的销售费用、估计的相关税费

存货的采购成本、加工成本和其他成本应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿等作为确凿证据，估计至完工时将要发生的成本；

应当以取得外来原始凭证、销售费用和相关税费账簿等作为确凿证据估计销售费用和相关税费。

【例题】2017年12月31日，甲公司库存用于生产50件A产品的H材料一批，其成本为160万元，现市场价格为145万元，由于H材料市场价格下降，市场上用H材料生产的A产品的市场售价总额由280万元降为260万元，但甲公司生产A产品的成本仍为270万元，将H材料加工成A产品尚需投入加工费用110万元，估计销售费用为8万元。

计算库存H材料的可变现净值。

第一步，计算用H材料生产的A产品的可变现净值

A产品的可变现净值=260－8=252（万元）

第二步，将用H材料生产的A产品的可变现净值与其成本进行比较

A产品的可变现净值252万元<成本270万元，即由于材料价格下降和A产品价格下降导致A产品的可变现净值小于其成本，因此，库存的H材料应按可变现净值计量。

第三步，计算库存的H材料的可变现净值

H材料的可变现净值=A产品的售价总额－将H材料加工成A产品尚需投入的成本－估计销售费用及税金=260－110－8=142（万元）